| I reati tributari e l’amministratore di fatto |
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| lunedì 22 febbraio 2010 | |
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Felice Carbone
. . I REATI TRIBUTARI E L’AMMINISTRATORE DI FATTO . di . . . In tema di reati fiscali si è diffusa la tendenza da parte delle autorità inquirenti di contestare le condotte tipiche previste e punite dal decreto legislativo n. 74/2000 (revocante la l. n. 512/82, pomposamente definita ‘manette agli evasori’), non solo agli amministratori legali delle società ma anche ai soci di maggioranza e/o ai proprietari delle stesse. La ragione di tale politica giudiziaria risiede nell’intenzione di colpire adeguatamente il fenomeno dell’evasione fiscale e di mettere finalmente le “manette agli evasori”, beneficiari delle presunte frodi. Ma tale scelta, sotto il profilo dei soggetti attivi, prima facie, contrasta con la natura di reato proprio dei delitti collegati al pagamento delle imposte. Infatti questi illeciti, a dispetto della infelice formulazione letteraria delle disposizioni che li contengono, non possono essere commessi da ‘chiunque’ ma, soltanto, da coloro che, in base alle norme di diritto tributario, devono presentare le dichiarazioni annuali ai fini delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, e pagare le relative imposte. Cioè coloro la cui posizione soggettiva è funzionale rispetto alla realizzazione del presupposto di esigibilità dell’imposta. Si tratta, pertanto, di obbligati qualificati dall’essere i soggetti passivi dell’imposta ai fini tributari, ossia i contribuenti, ovvero dall’essere tenuti all’adempimento degli obblighi di presentazione di una o di entrambe le citate dichiarazioni e al versamento all’erario di quanto dovuto, sia pure con riferimento ad un’obbligazione tributaria non propria ma dell’effettivo soggetto passivo dell’imposta. A dire il vero che si tratta di reati di mano propria, realizzabili unicamente dai titolati delle menzionate qualifiche, trova conferma nel dolo specifico che connota gli illeciti tributari finalizzati all’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Il fine evasivo rilevante è soltanto quello relativo alla posizione fiscale del contribuente che presenta la dichiarazione. Ne consegue che i delitti tributari in parola potranno essere commessi esclusivamente dal contribuente animato dallo scopo di sottrarsi al pagamento delle imposte dovute (1). Infatti, sebbene la norma si apre con il pronome ‘chiunque’ la soggettività è ristretta a coloro che sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili (2), cioè i soggetti passivi dell’obbligazione tributaria. Insomma, le norme fiscali individuano esattamente i soggetti tenuti ai comportamenti imposti sicché costoro non possono trasferire a terzi obblighi tributari (aventi natura pubblicistica). L’opzione legislativa, richiamata esplicitamente nella legge delega, risponde alla logica di colpire soltanto quei soggetti che con i loro comportamenti incidono su una falsa rappresentazione delle scritture contabili obbligatorie. Epperò, giova porsi il problema se l’entrata in vigore del D.Lgs. 11 aprile 2002, n. 61 (che ha espressamente disciplinato con l’art. 2639 c.c. (3), con riferimento ai reati societari contemplati nel codice civile, ha equiparato la responsabilità del cosiddetto amministratore di fatto al soggetto formalmente investito della qualifica o titolare della funzione (4) di amministratore colui che esercita in modo continuativo e significativo i poteri tipici inerenti alla qualifica o funzione ) consente di configurare una responsabilità penale dell'amministratore di fatto rispetto ai reati tributari previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74. La norma, si come è stata pensata, deve essere sistematicamente interpretata in relazione alle definizioni contenute nell'art. 1, lettere c) ed e), del D.Lgs. n. 74/2000 da cui si ricaverebbe che la responsabilità penale sia riferibile oltre che nei casi di coincidenza tra contribuente e soggetto attivo del reato anche nei riguardi di coloro i quali operano nelle vesti di amministratori, liquidatori e rappresentanti di società, enti o persone fisiche. Ma il decreto del 2000 all’art. 1 estende la responsabilità penale a chiunque operi in qualità di amministratore e/o rappresentante di una società senza fare alcun riferimento specifico alla figura dell’amministratore di fatto. Tali disposizioni si limitano infatti a riconoscere in modo espresso l'applicabilità delle norme incriminatrici oltre i casi di coincidenza fra contribuente e soggetto attivo del reato e ad estendere la responsabilità penale anche nei confronti di chi opera nella veste di amministratore o rappresentante della società (alla quale è riferibile la dichiarazione presentata ed il fine di evasione), senza tuttavia qualificare in termini formali o sostanziali la posizione del soggetto agente per la società. Ne consegue che se è vero, come sostiene una parte della dottrina, che tale estensione può operare in relazione al reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti ovvero di occultamento o distruzione di documenti contabili perché la stessa norma incriminatrice consente la realizzazione diretta della condotta tipica da parte di chiunque in concreto operi per la società, a prescindere dalla investitura formale di una qualifica gestoria (5), è altrettanto vero che la questione presenta invece maggiori difficoltà in relazione ai reati di natura dichiarativa previsti dal D.Lgs. n. 74/2000, atteso che rispetto a questi l'azione propria del reato, ovvero l'indicazione fraudolenta o infedele nella dichiarazione annuale che viene presentata all'Amministrazione finanziaria, è tipica di chi abbia il potere di impegnare la società nel rapporto fiscale esterno e che dovrebbe quindi essere anche formalmente investito della qualifica di amministratore o legale rappresentante (6). Compito dell’accusa è di verificare se il socio proprietario è il “dominus”, cioè l’ effettivo attore delle decisioni, mentre l’amministratore è il titolare di rappresentanze giuridiche formali. Tale verifica deve avvenire mediante l’analisi dei fatti di gestione che, se non simulata da parte dell’amministratore, non può portare ad una estensione della responsabilità in capo al socio/proprietario il quale, nel caso di sollecitazioni evasive raccolte dal rappresentante legale, risponderà al massimo dei reati a titolo di concorso. Tale verifica passa attraverso l’analisi di elementi sintomatici (7) quali: • rapporti con i terzi regolati direttamente dalla proprietà che di volta in volta assume la qualità di procuratore speciale e sotto tale veste è il vero titolare nelle decisioni; • travaso di somme di denaro ingiustificato dai conti della società a quelli del socio/proprietario; • rapporti con i fornitori e con gli operatori bancari e finanziari (8). . Nola - Napoli, 19 febbraio 2009 .. ____________________________ 1) Tratto da “Aspetti del concorso di persone nei reati tributari, in AA.VV. - La riforma del diritto penale tributario, d. lgs 10.3.2007 n. 74 a cura di U. Nannucci e G. D’Avirro, Padova, 2000, 389 - riportato nel § “Obblighi tributari a soggettività ristretta”, pp. 252 e ss. di Profili penali della delega di funzioni (aut. Tiziana Vitarelli) - collana a cura di Enrico Marzaduri 3) L’art. 2639 cc prevede che “al soggetto formalmente investito della qualifica o titolare della funzione prevista dalla legge civile è equiparato sia chi è tenuto a svolgere la stessa finzione, diversamente qualificata, sia chi esercita in modo continuativo e significativo i poteri tipici inerenti alla qualifica o alla funzione”. Tale dictum è il portato della elaborazione dottrinaria e giurisprudenziale che avevano la possibile responsabilità penale anche del cd. amministratore di fatto in materia societaria. Infatti “Il «nuovo » art. 2639, primo comma (2 ° parte) accoglie chiaramente l'indirizzo proposto dalla teoria funzionalistica, poiché focalizza il referente qualificante del «soggetto di fatto » nell'esercizio concreto dei poteri e delle funzioni, prescindendo dalla genesi dell'anomala situazione. Nel valutare l'esercizio dei poteri tipici la giurisprudenza ha, sin dalle prime applicazioni della norma, ritenuto che «la nozione di amministratore di fatto, introdotta dall'art. 2639 c.c., postula l'esercizio in modo continuativo e significativo dei poteri tipici inerenti alla qualifica od alla funzione; nondimeno, «significatività », e «continuità » non comportano necessariamente l'esercizio di «tutti » i poteri propri dell'organo di gestione, ma richiedono l'esercizio di un'apprezzabile attività gestoria, svolta in modo non episodico od occasionale; l'accertamento degli elementi sintomatici di tale gestione o cogestione societaria costituisce oggetto di apprezzamento di fatto che è insindacabile in sede di legittimità, se sostenuto da motivazione congrua e logica” [ tratto da Il Fallimento, 10 / 2007, p. 1169,Il soggetto "di fatto" nei reati societari e fallimentari e l'introduzione del "nuovo" art. 2639 c.c. Gian Giacomo Sandrelli]. 4) Sul punto: · “Trattasi di quel soggetto che, pur non avendo una esplicita qualifica nell’ambito dell’impresa, tuttavia, di fatto svolge un’attività di gestione esercitando in concreto tutti i poteri propri dell’amministratore. In questi casi si è affermato - in sintonia con quanto avviene anche in materia di bancarotta - che è responsabile delle infrazioni tributarie chi assume di fatto la veste di amministratore di una società ed, in tale modo, violi le disposizioni di legge in materia (Cass., Sez. III, 24.11.1992, in Rass. imp., 1993, 524; Cass., [ord., 19.10.1988, Bazzini, in Giur. imp;, 1989, 661); · ciò in quanto chi svolge questa attività di fatto è responsabile di tutti gli obblighi che incombono sugli amministratori, compresi quelli tributari; il tutto considerando che l’art. 1, lettera e), del d.lgs. n. 74/2000 viene ad identificare quale responsabile di questi reati chi agisce come amministratore di una società a prescindere dalla sua investitura formale (Cass., Sez. III, 263/1.7.2004, n. 28678, N.R., in Il Fisco, 2004; 7494). · D’altra parte si è aggiunto come la stessa normativa tributaria attribuisca, proprio ai fini della presentazione delle dichiarazioni annuali, rilievo, non solo alle funzioni formali, ma anche a quelle esercitate di fatto indicando, all’art. 1, comma 4, d.P.R. n. 322/ 1998, come le dichiarazioni dei soggetti diversi dalle persona fisiche devono essere sottoscritte, in mancanza del rappresentante legale, da chi ne ha l’amministrazione anche di fatto (A. Rossi, Amministratore di fatto e reati tributari, in Il Fisco, 2004,1984). · Si è, tuttavia, specificato - ancora una volta in modo analogo a quanto avviene in materia di bancarotta (Cass., Sez. V, 17.1.1996, G., in Impresa, I 996, 1175) - come l’amministratore di fatto può essere ritenuto penalmente responsabile per violazioni dei doveri connessi all’attività gestoria soltanto allorché sia provata l’estraneità alla gestione del rappresentante legale. In altri termini se il rappresentante legale esplica funzioni gestionali non è configurabile l’amministratore di fatto, pur potendosi avere gestione di fatto in relazione a singole attività: in queste ultime ipotesi, allora, il gestore risponderà solo per gli atti da lui direttamente posti in essere non potendoglisi ascrivere di non aver compiuto atti spettanti all’amministratore di diritto nei quali egli non aveva l’obbligo di ingerirsi (Cass., Sez. III, 16.11/ 29.12.1994, n. 2381, PAGANO, in Rass. trib., 1995, 382) [ I reati Tributari, pag. 5) Sul punto appare interessante quanto statuito dalla Cass. civ. Sez. V, 11-04-2008, n. 9496 che ha riconosciuto legittimo il recupero dell’Iva relativa ad operazioni inesistenti allorquando “l'autore della fatturazione di operazioni inesistenti si identificava con l'effettivo dominus ed amministratore di fatto della società”. 6) Sul punto interessante appare quanto scrive G. Luca Soana in “I reati Tributari”Ed. Giuffrè pag. 45] “in termini generali, possono, allora, essere soggetti attivi di questi reati coloro, i quali, rivestendo la qualifica di contribuente, sono assoggettati a tale obbligo. Per la loro individuazione sarà necessario fare riferimento alla normativa tributaria. 7) Sul punto “la posizione dell’amministratore di fatto va determinata, in via processuale, nell’accertamento di elementi sintomatici di gestione e/o cogestione della società, risultanti dall’organico inserimento del soggetto, quale intraneus che svolge funzioni gerarchiche e direttive , in qualsiasi momento dell’iter di organizzazione, produzione e commercializzazione dei beni servizi- rapporti di lavoro con i dipendenti, rapporti materiali e negoziali con i finanziatori, fornitori e clienti- in qualsiasi branca aziendale, produttiva amministrativa, contrattuale e disciplinare” [ Cass. Sez. I 25.5.2006, n. 18464, rv 234254 CED] . 8) Interessante è quanto sostiene Alessandra Rossi “bisognerà sempre verificare l’esattezza dell’ attribuzione della stessa qualifica di fatto attraverso uno screening del precedente, esaminando la globalità dei comportamenti tenuti da quel soggetto in un contesto di attività che, di solito, un amministratore può porre in essere. Andranno dunque nei confronti del potenziale soggetto- amministratore enucleati con precisione, per fare una scaletta, la tipologia dei comportamenti gestori in effetti realizzati, la qualità degli stessi, il quantum dei fatti di gestione tecnico- economica e gli orientamenti di indirizzo volti alla realizzazione ed all’attuazione dell’oggetto sociale in concreto realizzati” [ vedi “L’estensione delle qualifiche soggettive nel nuovo diritto penale delle società” in Diritto penale e processo n. 7/2003 pag. 902]. . . . ______________________________________ |
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